תושבות חברה לצרכי מס – המציאות עולה על כל דמיון

תושבות חברה לצרכי מס – המציאות עולה על כל דמיון
מאת עו"ד ורו"ח מאורי עמפלי

פתח דבר
תושבותו של "חבר בני אדם", לרבות חברה מוגדרת בסעיף 1 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א- 1961 (להלן: "הפקודה"), כדלקמן: "תושב ישראל" או "תושב"- ... "(ב) לגבי חבר בני אדם- חבר בני אדם שנתקיים בו אחד מאלה: (1) הוא התאגד בישראל (2) השליטה על עסקיו וניהולם מופעלים מישראל."
חבר בני אדם ייחשב, אם כן, כ"תושב ישראל" במידה והתאגד על פי חוקי מדינת ישראל, או כאשר השליטה על עסקיו וניהולם מופעלים מישראל (להלן: "מבחן השליטה והניהול").

הפקודה אינה מגדירה מהם שליטה וניהול לצרכי קביעת תושבות, ובפרט אינה עונה על השאלה מהם הקריטריונים לקביעת מקום ההפעלה של השליטה והניהול בחבר בני האדם. כך למשל, האם מדובר במקום הימצאם של בעלי המניות, מקום כינוס האסיפה הכללית של בעלי המניות, מקומם של הדירקטוריון,  ההנהלה וכיוצא באלו.

באופן מפתיע, עד לפסק הדין בעניין ניאגו, כמעט ולא ניתן היה למצוא בפסיקה הישראלית פסק דין שדן בסוגיה (ראו למשל עמ"ה 130/90). בפסק הדין בעניין ניאגו, אשר פורסם ביום 12.1.2012, דן בית המשפט המחוזי בראשות כב' השופט אלטוביה לראשונה ובמישרין בסוגיית מקום הניהול והשליטה של חברה לשם קביעת תושבותה לצרכי מס. הסוגיה הייתה, האם נישומים חייבים במס בישראל בגין דיבידנד שקיבלו מחוץ לישראל בשנת 1993מחברה שנרשמה באיי הבהמאס מחוץ לישראל. באותה העת שיטת המיסוי בישראל הייתה טריטוריאלית בעיקרה, ובהתאמה דיבידנד אשר התקבל מחברה זרה מחוץ לישראל היה פטור ממס בישראל. טענתו העיקרית של פקיד השומה הייתה, כי השליטה והניהול של עסקיה של החברה הזרה הופעלו מישראל ועל כן מדובר היה בדיבידנד המחולק על ידי חברה תושבת ישראל. דיבידנד מסוג זה הקים חבות מס בישראל מכוח סעיף 2(4) לפקודה וסעיף 5(1) לפקודה בנוסחו טרם תיקון 132 לפקודה.
יצוין, כי הדיבידנד חולק בסופו של מהלך כולל שתחילתו בשנת 1990 ובמסגרתו העבירו בעלי מניות ישראלים פעילות ייצוא של מוצרי טקסטיל (בין בדרך של ייצור ובין בדרך של תיווך) מחברה ישראלית לחברה הזרה (שנרשמה כאמור באיי הבהאמס).

המערערים שללו את טענת פקיד השומה וטענו , כי עסקי החברה הזרה נוהלו על ידי מנהליה ועובדיה היושבים בחוץ לארץ, בהתבסס על הנימוקים הבאים: (א) מקום מושב הדירקטורים היה מחוץ לישראל; (ב) ישיבות הדירקטוריון והחלטותיו נתקבלו מחוץ לישראל ללא התערבות בעלי המניות; (ג) הדירקטורים הזרים היו בעלי ידע שהינו רלוונטי לפעילות החברה הזרה (ד) לחברה הזרה היו משרדים פעילים בשלוש ערים שונות בעולם: ז'נבה, אמסטרדם, ניו יורק. המשרדים הזרים הופעלו על ידי זרים ומלאו פונקציות מהותיות כגון ניהול כספים, הנפקת חשבוניות, קבלות ומכתבי אשראי.  

למרות ראיות אלו תמך בית המשפט בעמדת פקיד השומה וביסס את החלטתו לדחות את הערעור, בין היתר, על הטעמים הבאים:  

מבחן הנחיצות - בית המשפט קובע כי למרות שהחברה הזרה שימשה כמתווכת פורמלית בין החברה הישראלית לבין קנייניה הזרים, למעשה לא היה בה כל צורך אמיתי.

התעלמות מסממנים צורניים מלאכותיים - בית המשפט מוסיף וקובע, כי אין בכוחם של סממנים צורניים בלבד כדי ללמד על קיומה הממשי של החברה הזרה, ובלשונו:  "אין במנגנון התאגידי הכולל דירקטוריון, משרדים, חשבון בנק ועוד, עליו הצביעו המערערים, כדי ללמד על קיום ממשי של ישות תאגידית עצמאית ונפרדת מהחברה הישראלית ו/או מהמערערים אלא על פלטפורמה תאגידית מלאכותית שהוקמה בשנת 1990 על ידי המערערים לצורך הפרדה מלאכותית של החלק העיקרי בעסקי החברה הישראלית הנוגע לשיווק טכסטיל בארה"ב ובחוץ לארץ".

מקום הניהול בפועל - בית המשפט מציין, כי הניהול בחברה הזרה נעשה בפועל על ידי בעלי השליטה הישראלים ובסיוע איש הקשר של החברה הזרה בארצות הברית (מנדלר).  מנהלי החברה הזרה לא היו מעורבים בפעילות החברה. לא בכדי לדידו של בית המשפט ההתנהלות בין החברה הישראלית לבין איש הקשר התנהלה בשפה העברית. שפה שלא הייתה שגורה בפיהם של הדירקטורים בחברה הזרה.

מצאנו, אפוא, כי עמדתו של בית המשפט, הינה, כי אין די במנגנון תאגידי זר, הכולל דירקטוריון זר, משרדים במדינה הזרה, וחשבון בנק זר, על מנת לקבוע ניהול מחוץ לישראל, שעה שהפעילות העסקית המהותית נעשית על ידי אורגן חיצוני לחברה המצוי בעיקרו בישראל ומנהלי החברה משמשים כפלטפורמה חסרת כל מהות עסקית ממשית.

לסיכום, לפסק הדין בעניין ניאגו קיימת חשיבות רבה. פסק הדין דן לראשונה במישרין בשאלת השליטה והניהול לצרכי קביעת תושבות של חבר בני אדם בפקודה. בנוסף, פסק הדין עוסק  בשאלה זו על רקע מציאות ימינו ועידן התקשורת המתקדמת.

היות ורישום חברה מחוץ לישראל ובמקביל מינוי אורגנים זרים לחברה (דירקטור, מזכיר חברה) הינם פעולות מקובלות, כאשר מדובר בפעילות ו/או נכסים מחוץ לישראל, פסק הדין נותן רוח גבית לעמדה, כי לא די בהם על מנת לבסס שליטה וניהול מחוץ לישראל. פסק הדין מדגיש את הצורך ביציקת תוכן אמיתי בפעילותה של חברה זרה ובמעורבות שוטפת של נושאי המשרה הזרים בחברה, הן במהלך חיי היומיום שלה והן בתהליך קבלת החלטות מהותיות.

מכל מקום, נראה, כי הכרעת בית המשפט אינה חפה מביקורת. כך למשל, מסקנתו של בית המשפט לפיה פעילות החברה שנעשתה בעיקרה תוך שימוש בקבלני משנה (מנדלר), במקום בעובדי החברה מלמדת, כי הניהול לא הופעל מחוץ לישראל, מבוססת בעיני על הבחנה טכנית שגויה. מעניין אם הכרעתו של בית המשפט הייתה משתנה, לו איש הקשר בארצות הברית (מנדלר) היה מועסק בחברה הזרה.

גם טענת המלאכותיות ואי הנחיצות, לפיה החברה הזרה הייתה מיותרת לאור ההתקדמות הטכנולוגית, צריכה להיבחן לאור מיקום העסקים של החברה הזרה וצרכים עסקיים נוספים.

באותו עניין, אין אלא לתהות על קביעתו של בית המשפט, כי לחברה לא היה צורך להחזיק עובדים משום אמצעי התקשורת המודרניים לרבות אינטרנט. בשנים המדוברות בערעור (1993- 1990) השימוש בתקשורת האינטרנט היה בתחילת דרכו ולא הייתה קיימת נגישות אליו כפי שקיימת בעשור האחרון.

נראה, כי נסיבות המקרה והעובדה, כי חלוקת הדיבידנד הייתה חלק ממהלך כולל שגרם להפחתת מס משמעותית השפיעו רבות על הכרעתו של בית המשפט.  

לבסוף, חשיבותו של פסק הדין פוחתת בעיננו ככל שעוסקים בחברות נטולות פעילות עסקית משמעותית, כמו למשל חברות החזקה. בחברות אלו מלכתחילה הפעילות היומיומית מועטה ורוב ההחלטות מתקבלות אחת לתקופה ברמת בעלי המניות ו/או הדירקטוריון (והשוו לעניין Wood שניתן לפני מספר שנים בבית המשפט העליון באנגליה). אין בכך, כדי להפחית מהמלצתנו לערוך בחינה מחודשת לגבי תושבותן של חברות זרות לצרכי מס בישראל, לאור פסק הדין בעניין ניאגו ובסיוע העקרונות שפורטו ברשימה זו.

הערה: רשימה זו הינה למידע כללי וראשוני בלבד ואינה נועדה בשום מקרה לשמש כיעוץ משפטי ו/או כתחליף ליעוץ משפטי לכל מקרה ונסיבותיו. הדברים נכונים למועד כתיבתם בלבד, ונכונותם עלולה להשתנות מעת לעת.