השלכות מע"מ על חילוט ערבויות
עורכי דין - מידע משפטי: מיסים , משפט מסחרי ו/או דיני חברות, משפט מנהלי - דיני מיסים - מס ערך מוסף - משפט מסחרי - דיני חברות - דיני חוזים - ערבויות - חשבונית מס - חילוט ערבות ביצוע - קיזוז מע"מ - מפרק חברה - מיסים עקיפים
על סוגיית החבות במע"מ במקרים של הפרת הסכם וחילוט ערבויות ואפשרות קיזוז המע"מ בעת פירוק חברה...
שלח שאלה בנושא לעורך דין
השלכות מע"מ על חילוט ערבויות *
מאת: עו"ד מוטי איילון
* על רקע פס"ד בש"א 4076/06 (פש"ר 745/03)
אינני מכיר חוזה לביצוע של עבודות קבלניות בו לא קיים סעיף "ערבויות ביצוע". כל התקשרות חוזית כאמור מחייבת את מבצע העבודה להפקיד ערבויות ביצוע שמטרתן להבטיח את קיום התחייבויות המבצע ואת תשלומי המקדמות. בד"כ עסקינן בערבויות בנקאיות אוטונומיות הניתנות לחילוט ללא צורך בנימוק הדרישה לחילוטן.
כך היה גם בהתקשרות של חברת ג.ג. פרץ מהנדסים חברה לבניה ולניהול בע"מ (להלן: "הקבלן") עם ג.ט.י. הגן הטכנולוגי ירושלים בע"מ (להלן: "גטי") – התקשרות בה התחייב הקבלן לבנות עבור גטי בניין רב קומות. הקבלן הפקיד ערבות ביצוע בנקאית כמתחייב מההסכם ובשלבי הסיום של הבניה מונה לו מפרק והעבודות הופסקו.
חשוב לציין כי גם הקבלן וגם גטי הם "עוסקים" לצורכי מע"מ. משהופסקו עבודות הבניה חילטה גטי את הערבויות. נוכח החילוט כאמור דרש המפרק מגטי להנפיק לה חשבונית מס על סכום החילוט וכך ביקש הוא למעשה להשיב לקופת הפירוק את המע"מ הכלול בסכום החילוט. גטי סירבה להנפיק את חשבונית המס בטענה כי לא חל מע"מ בחילוט הערבות ואף גייסה לטובתה את רשויות מע"מ אשר תמכו בעמדה זו. בשל סירוב זה הגיש המפרק בקשה לביהמ"ש וביקש להורות לגטי להמציא לו את חשבונית המס כאמור. כיוון שרשויות מע"מ הביעו את עמדתן על פי פנייה של גטי צורפו הן כמשיבות בבקשה.
רשויות מע"מ הדגישו כי הן אינן צד למחלוקת וכי על ביהמ"ש להכריע מבחינה עובדתית האם מדובר על חילוט בגין תשלום ביתר (השבה בגין הפרת הסכם) או שמא מדובר בפיצוי צופה פני עתיד בגין שירותים שלא ניתנו ע"י הקבלן לגטי, לרבות ערבויות בדק וטיב. כן הביעו רשויות מע"מ את דעתן כי, אם יגיע כבוד ביהמ"ש למסקנה כי החילוט הוא בגין העבר היה על הקבלן (המפרק) להוציא הודעת זיכוי ולהשיב בדרך זו את כספי המע"מ ששולמו בעבר, ואם יגיע כבוד ביהמ"ש למסקנה כי החילוט מהווה פיצוי הצופה פני עתיד הרי שלא מדובר ב"עסקה" לעניין מע"מ ולא חל מע"מ.
אני סבור כי עמדת רשויות מע"מ נכונה היא. סעיף 7 לחוק מע"מ, הדן באילו מרכיבי תמורה יראו חלק ממחיר העסקה החייבת במע"מ, קובע כי "פיצויים בשל הפרת ההסכם כשאין עמה ביטול עסקה" יהיו חלק ממחיר העסקה לעניין החיוב במע"מ. משמע, פיצויים בשל הפרת הסכם המלווים בביטול עסקה אינם חייבים במע"מ. פרשנות מילולית, המתעלמת מהתכלית, של הוראות סעיף זה תגלה במקרה זה, כי כיוון שהעסקה לא בוטלה (הבניה בוצעה בפועל אך לא הושלמה) כל פיצוי הכלול בחילוט הערבויות יהא חייב במע"מ ועל כן זכאי היה המפרק כביכול להנפיק הודעת זיכוי במס על כל סכום החילוט. ודוק: הן על פי הפסיקה והן על הפרקטיקה הנוהגת, התואמת את עמדת רשויות מע"מ כמפורט לעיל, המבחן לחיוב במע"מ במקרים אלו הוא מבחן פרקטי כלכלי הבוחן האם סכום החילוט מהווה שינוי במחיר העסקה לאור אי ביצוע של חלק מהעבודות, או שמא פיצוי הצופה פני עתיד ומנותק ממחיר העסקה. במצב בו מתבצע חילוט ערבויות צריך מי שחלטו את ערבויותיו לבחון כאמור ובמידה שמסקנתו היא שמדובר בשינוי מחירה של עסקה עליו להנפיק הודעת זיכוי במס כאמור בהוראות סעיף 49 לחוק מע"מ ובסעיף 23א להוראות מס ערך מוסף (ניהול פנקסי חשבונות) התשל"ו-1976.
כך נראה לי כי שגה המפרק בעת בה ביקש מגטי חשבונית מס ולא הנפיק לגטי הודעת זיכוי במס חד-צדדית, שהרי עולה מהחלטת ביהמ"ש כי טענתו של המפרק היא, שהחילוט מהווה למעשה שינוי תנאי העסקה והפחתת מחירה בפועל.
כמו כן, נראה לי גם כבוד ביהמ"ש שגה שעה שהגיע למסקנה עובדתית כי כל סכום החילוט מהווה פיצוי צופה פני עתיד. את דעתי זו שואב אני אך ורק מהאמור בהחלטה ולא מתוך היכרות של פרטי המקרה ועובדותיו, ואנמק זאת להלן.
בסעיף 3 להחלטה מציין כבוד השופט כלהלן: "המשיבה בתגובתה לבקשה זו טענה בין היתר, כי המבקשת לא השלימה את הבנייה, לא תיקנה ליקויים, לא נתנה שירותי בדק ולא נתנה ערבויות בדק, וכי עדיין נותרו עבודות רבות שהיה על המבקשת לבצע לפי ההסכם, ואשר לא בוצעו על ידה, כגון עבודות אלומיניום. כן טענה החברה כי שילמה תשלומי יתר לחברה (להלן: "תגובת המשיבה")."
עולה אם כן, כי גטי לא טענה לפיצוי מוסכם הצופה פני עתיד, אלא לחילוט המבוסס על המרכיבים הבאים: (1). אי השלמת הבנייה; (2). אי תיקון ליקויים; (3). אי נתינת שירותי וערבויות בדק; (4). אי ביצוע כל העבודות שהתחייב הקבלן לבצע, כגון עבודות אלומיניום; (5). ביצוע של תשלום ביתר ביחס לעבודות שבוצעו ע"י הקבלן. לכן, יש לשאול האם אכן כל המרכיבים שלעיל מהווים "פיצוי צופה פני עתיד"? לטעמי לא כך הוא, והייתי מחלק את המרכיבים הנ"ל לשלוש קבוצות כלהלן:
כך היה גם בהתקשרות של חברת ג.ג. פרץ מהנדסים חברה לבניה ולניהול בע"מ (להלן: "הקבלן") עם ג.ט.י. הגן הטכנולוגי ירושלים בע"מ (להלן: "גטי") – התקשרות בה התחייב הקבלן לבנות עבור גטי בניין רב קומות. הקבלן הפקיד ערבות ביצוע בנקאית כמתחייב מההסכם ובשלבי הסיום של הבניה מונה לו מפרק והעבודות הופסקו.
חשוב לציין כי גם הקבלן וגם גטי הם "עוסקים" לצורכי מע"מ. משהופסקו עבודות הבניה חילטה גטי את הערבויות. נוכח החילוט כאמור דרש המפרק מגטי להנפיק לה חשבונית מס על סכום החילוט וכך ביקש הוא למעשה להשיב לקופת הפירוק את המע"מ הכלול בסכום החילוט. גטי סירבה להנפיק את חשבונית המס בטענה כי לא חל מע"מ בחילוט הערבות ואף גייסה לטובתה את רשויות מע"מ אשר תמכו בעמדה זו. בשל סירוב זה הגיש המפרק בקשה לביהמ"ש וביקש להורות לגטי להמציא לו את חשבונית המס כאמור. כיוון שרשויות מע"מ הביעו את עמדתן על פי פנייה של גטי צורפו הן כמשיבות בבקשה.
רשויות מע"מ הדגישו כי הן אינן צד למחלוקת וכי על ביהמ"ש להכריע מבחינה עובדתית האם מדובר על חילוט בגין תשלום ביתר (השבה בגין הפרת הסכם) או שמא מדובר בפיצוי צופה פני עתיד בגין שירותים שלא ניתנו ע"י הקבלן לגטי, לרבות ערבויות בדק וטיב. כן הביעו רשויות מע"מ את דעתן כי, אם יגיע כבוד ביהמ"ש למסקנה כי החילוט הוא בגין העבר היה על הקבלן (המפרק) להוציא הודעת זיכוי ולהשיב בדרך זו את כספי המע"מ ששולמו בעבר, ואם יגיע כבוד ביהמ"ש למסקנה כי החילוט מהווה פיצוי הצופה פני עתיד הרי שלא מדובר ב"עסקה" לעניין מע"מ ולא חל מע"מ.
אני סבור כי עמדת רשויות מע"מ נכונה היא. סעיף 7 לחוק מע"מ, הדן באילו מרכיבי תמורה יראו חלק ממחיר העסקה החייבת במע"מ, קובע כי "פיצויים בשל הפרת ההסכם כשאין עמה ביטול עסקה" יהיו חלק ממחיר העסקה לעניין החיוב במע"מ. משמע, פיצויים בשל הפרת הסכם המלווים בביטול עסקה אינם חייבים במע"מ. פרשנות מילולית, המתעלמת מהתכלית, של הוראות סעיף זה תגלה במקרה זה, כי כיוון שהעסקה לא בוטלה (הבניה בוצעה בפועל אך לא הושלמה) כל פיצוי הכלול בחילוט הערבויות יהא חייב במע"מ ועל כן זכאי היה המפרק כביכול להנפיק הודעת זיכוי במס על כל סכום החילוט. ודוק: הן על פי הפסיקה והן על הפרקטיקה הנוהגת, התואמת את עמדת רשויות מע"מ כמפורט לעיל, המבחן לחיוב במע"מ במקרים אלו הוא מבחן פרקטי כלכלי הבוחן האם סכום החילוט מהווה שינוי במחיר העסקה לאור אי ביצוע של חלק מהעבודות, או שמא פיצוי הצופה פני עתיד ומנותק ממחיר העסקה. במצב בו מתבצע חילוט ערבויות צריך מי שחלטו את ערבויותיו לבחון כאמור ובמידה שמסקנתו היא שמדובר בשינוי מחירה של עסקה עליו להנפיק הודעת זיכוי במס כאמור בהוראות סעיף 49 לחוק מע"מ ובסעיף 23א להוראות מס ערך מוסף (ניהול פנקסי חשבונות) התשל"ו-1976.
כך נראה לי כי שגה המפרק בעת בה ביקש מגטי חשבונית מס ולא הנפיק לגטי הודעת זיכוי במס חד-צדדית, שהרי עולה מהחלטת ביהמ"ש כי טענתו של המפרק היא, שהחילוט מהווה למעשה שינוי תנאי העסקה והפחתת מחירה בפועל.
כמו כן, נראה לי גם כבוד ביהמ"ש שגה שעה שהגיע למסקנה עובדתית כי כל סכום החילוט מהווה פיצוי צופה פני עתיד. את דעתי זו שואב אני אך ורק מהאמור בהחלטה ולא מתוך היכרות של פרטי המקרה ועובדותיו, ואנמק זאת להלן.
בסעיף 3 להחלטה מציין כבוד השופט כלהלן: "המשיבה בתגובתה לבקשה זו טענה בין היתר, כי המבקשת לא השלימה את הבנייה, לא תיקנה ליקויים, לא נתנה שירותי בדק ולא נתנה ערבויות בדק, וכי עדיין נותרו עבודות רבות שהיה על המבקשת לבצע לפי ההסכם, ואשר לא בוצעו על ידה, כגון עבודות אלומיניום. כן טענה החברה כי שילמה תשלומי יתר לחברה (להלן: "תגובת המשיבה")."
עולה אם כן, כי גטי לא טענה לפיצוי מוסכם הצופה פני עתיד, אלא לחילוט המבוסס על המרכיבים הבאים: (1). אי השלמת הבנייה; (2). אי תיקון ליקויים; (3). אי נתינת שירותי וערבויות בדק; (4). אי ביצוע כל העבודות שהתחייב הקבלן לבצע, כגון עבודות אלומיניום; (5). ביצוע של תשלום ביתר ביחס לעבודות שבוצעו ע"י הקבלן. לכן, יש לשאול האם אכן כל המרכיבים שלעיל מהווים "פיצוי צופה פני עתיד"? לטעמי לא כך הוא, והייתי מחלק את המרכיבים הנ"ל לשלוש קבוצות כלהלן:
- 1.אי השלמת בנייה, אי ביצוע כל העבודות כמתחייב מההסכם ותשלומי יתר ביחס לעבודות שבוצעו מהווים לטעמי "שינוי במחיר העסקה" כמשמעותם בסעיפים 43 ו-49 לחוק מע"מ ואין הם צופים פני עתיד. לדעתי יש לראות בהם השבת כספים ששולמו בגין עבודות שכלל לא בוצעו ולכן היה זכאי המפרק להנפיק בגינם הודעת זיכוי במס ולהשיב בכך את המע"מ העודף לקופת הפירוק.
- 2.אי תיקון ליקויים מתייחס לדעתי למצב בו בוצעו עבודות ע"י הקבלן, אלא שהביצוע לוקה בחסר מבחינת הטיב והאיכות. היינו, מבחינת חוק מע"מ ניתן שירות והשתלמה תמורה בגינו ולכן חייב הוא במע"מ. אילו הייתה בידי הקבלן היכולת לתקן את הליקויים היה הוא עושה זאת על חשבונות ולא היה משתנה מחיר העסקה. ברם, כאשר הפסיק הקבלן את פעילותו ולא ביצע את תיקון הליקויים, אין כל ספק שעל גטי היה להיזקק לשירותיו של קבלן אחר לביצוע התיקונים ומכאן שניתן לראות בסכום המתייחס לסעיף זה כפיצוי הצופה פני עתיד שאינו חייב במע"מ.
- 3.את סעיף "אי נתינת שירותי וערבויות בדק" ניתן לדעתי לייחס מבחינה כלכלית גם ל"שינוי במחיר עסקת היסוד" וגם ל"פיצוי הצופה פני עתיד". מחד, ניתן להניח כי בתמחיר של הקבלן הוא לקח בחשבון את ההוצאות הצפויות לתיקוני בדק עתידיים ולכן אם לא הוא יבצע את התיקונים ניתן לראות בחלק החילוט המתייחס לסעיף זה כ"הפחתת מחיר עסקה" שמחייב את השבת המע"מ. מאידך, ניתן לצפות כי בשעה שתידרש גטי לביצוע תיקוני הבדק באמצעות קבלן אחר יהיה עליה לשלם יותר מהערך המתייחס לסעיף זה ועל כן יש בחלק זה מרכיב של פיצוי שנועד לשפות את גטי על תשלומי היתר העתידיים שאין הם חייבים במע"מ. יוצא אפוא, כי בסעיף זה גלומים מרכיבים שהיה ראוי לזכותם במע"מ, כמו גם מרכיבים שאינם זכאים למע"מ. כל יחס שבין השניים שהיה מוצא ביהמ"ש לנכון היה בבחינת חלוקה צודקת והוגנת בדומה לחלוקה דומה שביצע כבוד השופט פרופ' דן ביין בפרשת מבי פלס, ע"ש 143/89 +59/60.
יוצא אפוא, כי ברקע לקביעתו של השופט, שמדובר בפיצוי צופה פני עתיד, ניצבים דברים הסותרים את הקביעה, שהרי בדברי הרקע מציין כבוד השופט כי חלק מהעבודות לא בוצעו ע"י הקבלן וכי גטי השלימה בעצמה את העבודות. האם אין בכך כדי ללמד שהתמורה ששולמה היא מעבר לערך העבודות שנמסרו? איני סבור התשובה לשאלה שהצבתי חייבת להיות חיובית וכפי שפרטתי לעיל, לפחות חלק מכספי החילוט מתייחסים לשינוי במחיר העסקה שבגינו זכאי היה המפרק לקבל את המע"מ.
סוף דבר: סוגיית החבות במע"מ במקרים של הפרת הסכם, לרבות השאלה האם מדובר בשינוי במחיר עסקה או בפיצוי הצופה פני עתיד, היא מהסוגיות שאין עליהן מענה חד משמעי והכל נתון לפרשנות הכרוכה בשאלות של עובדה ומשפט. נראה לי כי קבלת ייעוץ מקדים ע"י מומחה בתחום היה יכול לשנות את תוצאות החלטת ביהמ"ש במקרה זה.
הערה: רשימה זו הינה למידע כללי וראשוני בלבד ואינה נועדה בשום מקרה לשמש כיעוץ משפטי ו/או כתחליף ליעוץ משפטי לכל מקרה ונסיבותיו.
הדברים נכונים למועד כתיבתם בלבד, ונכונותם עלולה להשתנות מעת לעת.
מקרקעין, דיני מושבים וקיבוצים, גישור, בוררויות ועוד...
משרד וותיק מאד, מקצועי, אדיב ומנוסה
משרד וותיק מאד, מקצועי, אדיב ומנוסה
התחדשות עירונית, פינוי בינוי, תמ"א 38, יזמות מקרקעין, תביעות נגד קבלנים, ליטיגציה
צוואות, ירושה על פי דין, ניהול עיזבון, ליטיגציה אזרחית מורכבת, משפט מנהלי וכו'.. ליווי אישי, וחשיבה משפטית יצירתית
משרד מוביל בעל מוניטין רב בתחומים: מקרקעין, מגזר חקלאי, מיסים, מושבים, קיבוצים ועוד
חוות דעת דין אמריקאי בבתי המשפט בארץ.
המשרד הוקם ב 1995. בעל וותק ומוניטין רב במתן חוות דעת בתחום הדין האמריקאי.
משרד מקצועי, מסור ומנוסה העוסק בתחומים: אגודות שיתופיות, ירושות, מקרקעין, נזיקין, דיני עבודה, ועוד...
נוסד ב - 2002. משרד איכותי ומקצועי, בעל ניסיון רב בתחומים:
הפקעות מקרקעין, מסחרי, מגזר חקלאי, נדל"ן.
הפקעות מקרקעין, מסחרי, מגזר חקלאי, נדל"ן.
גירושין, דיני משפחה, משפט פלילי.
מעל 30 שנות ניסיון בתחומי דיני המשפחה והמשפט הפלילי.
טיפים וחדשות
מידע משפטי מאמרים